Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB und IFRS

von: Sandra Wolf

Gabler Verlag, 2010

ISBN: 9783834986719 , 257 Seiten

Format: PDF, OL

Kopierschutz: DRM

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Preis: 42,25 EUR

Mehr zum Inhalt

Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB und IFRS


 

Geleitwort

6

Vorwort

8

Inhaltsverzeichnis

9

Abbildungsverzeichnis

20

Abkürzungsverzeichnis

21

I. Einleitung

26

II. Abgrenzung des Untersuchungsbereichs und rechtliche Rahmenbedingungen

33

A. Einordnung des Untersuchungsgegenstandes in das Finanzierungsspektrum der Unternehmung

33

B. Zuschüsse im Drittverhältnis

34

1. Abgrenzungsmerkmale von Zuschüssen

34

1.1. Spezifizierung des Zuschussbegriffs

34

1.2. Weite Auslegung des Zuschussgeberkreises

36

1.3. Enge Auslegung des Zuschussnehmerkreises

37

1.4. Zweckbindung von Zuschüssen: Primäre vs. finale Zweckbindung

37

2. Klassifizierung von Zuschüssen

38

2.1. Verlorene und bedingt rückzahlbare Zuschüsse

38

2.2. Investitions- und Erfolgszuschüsse

39

2.3. Zuschüsse und Zulagen

40

3. Rechtliche Rahmenbedingungen

41

3.1. Frage nach dem Gesetzesvorbehalt und -vorrang öffentlicher Zuschüsse

41

3.2. Verwaltungsrechtliche Begründung des öffentlichen Zuschussverhältnisses

42

3.2.1. Vergabeentscheidung

42

3.2.2. Widerruf und Rückforderung

43

C. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis schuldund insolvenzrechtliche Implikationen

43

1. Barzuschuss und Forderungsverzicht

43

2. Rangrücktrittsvereinbarungen

44

2.1. Schuldrechtliche Bedeutung des Rangrücktritts

44

2.2. Gesellschaftsrechtliche Implikationen: Sonderstatus von Gesellschafterdarlehen

46

3. Forderungsverzicht mit Besserungsschein

48

III. Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB

48

A. Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB

48

1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren

48

2. Rechnungslegungszwecke des HGB

49

2.1. Gewinnanspruchsermittlung

49

2.2. Informationsvermittlung

50

3. Zur Interdependenz von Vermögensermittlungsund Gewinnermittlungsprinzipien

51

B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit

53

C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen

54

1. Grundsätze erfolgswirksamer Vermögenszugänge als Deduktionsbasis für erfolgsbezogene Zuschüsse

54

1.1. Das Realisationsprinzip als übergeordneter Gewinnrealisierungsgrundsatz im Sinne der Ausschüttungsstatik

54

1.2. Konkretisierende Gewinnermittlungsgrundsätze

56

1.2.1. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte

56

1.2.2. Der Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs

58

1.3. Konkretisierung des geforderten Synallagmas bei öffentlichen Zuschussverhältnissen

59

1.3.1. Das Verhältnis von wirtschaftlicher und formalrechtlicher Betrachtungsweise

59

1.3.2. Enges Verständnis des Synallagmas

60

1.3.3. Wirtschaftliche Kausalität des Zuschussverhältnisses

62

1.3.3.1. Konditionalität der Gegenleistungsverpflichtung

62

1.3.3.2. Zuschusszweckerfüllung als Gegenleistungsverpflichtung

64

1.4. Konkretisierung des bilanzrechtlichen Leistungszeitpunkts

66

1.4.1. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer aufwandsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge

66

1.4.1.1. Ökonomische Begründung

66

1.4.1.2. Bilanzrechtliche Implikationen

67

1.4.1.3. Kritische Würdigung

68

1.4.2. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer leistungsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge

70

1.4.2.1. Ökonomische Begründung

70

1.4.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen

72

1.4.2.3. Kritische Würdigung

74

1.4.3. Ausstehende risikobehaftete Zuschusszweckerfüllung als Ertragshemmnis

75

1.4.3.1. Grundsatz der Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs

75

1.4.3.2. Deduktion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze

76

a) Teilgewinnrealisierung bei abgrenzbaren, selbständig nutzbaren Teilleistungen und fehlendem Gesamtfunktionsrisiko

76

b) Risiko der Rückzahlung des Zuschusses als Teilrealisationskriterium

78

c) Subsumtion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze auf den Ausgangssachverhalt

79

1.4.3.3. Zur Interdependenz von Zuschusszweckerfüllung und Risikoabbau

81

a) Unmaßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Stilllegung eines Mühlenbetriebs

82

(1) Unterlassungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevante Gegenleistungsverpflichtung

82

(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs

83

b) Maßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Unsicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Duldung immerwährender Lasten

85

(1) Immerwährende Duldungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevanteGegenleistungsverpflichtung

85

(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs

86

1.4.3.4. Zur Abgrenzung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen

87

a) Primäre Zweckbindung als Abgrenzungskriterium

87

b) Finale Zweckbindung als Abgrenzungskriterium

88

c) Objektivierungsbedingte Unschärfen der primären und finalen Zweckbindung als Bilanzierungskriterium

89

d) Bilanzierungslösung durch Rekurs auf den Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs

92

(1) Abgrenzungskriterien: Investition als separierbare (Haupt-)Leistungsverpflichtung oder als Mittel zum Zweck zur Erfüllung einer risikobehafteten Gegenleistungsverpflichtung

92

(2) Subsumtion der Abgrenzungskriterien auf nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlungen, dargestellt am Beispiel der Baukostenzuschüsse

93

1.5. Spezifizierung des erfolgsneutralisierenden Passivpostens bei erfolgsbezogenen Zuschüssen

96

1.5.1. Passive Rechnungsabgrenzung bei sukzessiver Ertragsrealisierung

96

1.5.2. Abgrenzung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und gewissen Verbindlichkeiten

97

1.5.3. Passivposten „besonderer Art“ als bilanzrechtliche Fremdkörper

97

1.6. Zwischenergebnis

97

2. Grundsätze erfolgsneutraler Vermögenszugänge als ergänzende Deduktionsbasis für investitionsbezogene Zuschüsse

98

2.1. Ausstrahlungswirkung bilanztheoretischer Vermögenskonzeptionen auf die Bilanzierungsansätze investitionsbezogener Zuschüsse

98

2.1.1. Bedeutung der Spezifizierung des bilanztheoretischen Vermögensbegriffs für den weiteren Gang der Untersuchung

98

2.1.2. Vermögen als Aufwand dem Grunde nach und bilanzielle Implikationen

101

2.1.2.1. Die dynamische Vermögenskonzeption von SCHMALENBACH

101

2.1.2.2. Interpretation des Zuschusses als (Teil-)Schenkung

102

2.1.3. Vermögen als subjektives Nutzenpotential und bilanzielle Implikationen

103

2.1.3.1. Die statische Vermögenskonzeption von SIMON

103

2.1.3.2. Interpretation des Zuschusses als subjektiver Wertabschlag von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

105

2.1.4. Ausschüttungsstatische Vermögenskonzeptionen: Ausgabengegenwert als künftiges Ertragspotential

106

2.2. Anschaffungswertprinzip

107

2.2.1. Vollamortisationsvermutung im Zugangszeitpunkt

107

2.2.2. Entkräftung der Vollamortisationsvermutung bei investitionsbezogenen Zuschüssen

108

2.2.2.1. Zur Auslegung der Teilwertkonzeption in der höchstrichterlichen Rechtsprechung

108

2.2.2.2. Kritische Würdigung der Erwerbsfiktion und der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs

109

a) Konzeptionelle Grenzen der Erwerbsfiktion

109

b) Objektivierungsbedingte Grenzen der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs

111

2.3. Grundsatz der imparitätischen Verlustantizipation

112

2.3.1. Funktionales Teilwertverständnis

112

2.3.2. Vorsichtsbedingte Zurückdrängung des Erfolgsneutralitätsprinzips im Rahmen der Zugangsbewertung

113

2.3.3. Investitionszuschuss als objektivierter Mindestabschlag im Rahmen der Zugangsbewertung

116

2.3.4. Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang und Investitionszuschuss als Bewertungseinheit

119

2.4. Methodische Grenzen der Nettokonzeption

121

2.4.1. Fehlende Ansatzobjektivierung und bilanzielle Implikationen

121

2.4.2. Fehlende planmäßige Abnutzbarkeit des Zuschusses und bilanzielle Implikationen

122

2.4.3. Fehlende wirtschaftliche Zurechnung und bilanzielle Implikationen

123

2.5. Zwischenergebnis

124

3. (Vermeintliche) Interdependenzen zwischen handelsrechtlichen GoB und Bilanzsteuerrecht

125

3.1. Unmaßgeblichkeit außerbilanzrechtlicher Rechenschaftsversuche

125

3.2. Unmaßgeblichkeit steuerrechtlicher Wahlrechte

125

3.2.1. Zur Entstehung des steuerrechtlichen Wahlrechts

125

3.2.2. Unvereinbarkeit des Wahlrechts mit dem Maßgeblichkeitsprinzip und dem geltenden GoB-Verständnis

127

3.3. Unmaßgeblichkeit der steuerfreien Behandlung von Investitionszulagen

130

D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen

131

1. Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als übergeordnete bilanzzweckadäquate Deduktionsbasis

131

1.1. Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung

131

1.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

132

2. Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge als (vermeintliche) Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse

133

2.1. Ansatzprinzipien

133

2.1.1. Erfüllung des Außenverpflichtungsprinzips

133

2.1.2. Exponierte Bedeutung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bei bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

134

2.2. Passivierungszeitpunkt bedingter Rückzahlungsverpflichtungen

136

2.2.1. Kasuistik der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale

136

2.2.2. Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen

137

2.2.2.1. Passivierung unkompensierter Vermögensbelastungen

137

2.2.2.2. Erlös- oder gewinnabhängige Verpflichtungen als kompensierte Lasten

138

2.3. Bilanzrechtliche Einwände gegen die Anwendung der Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge bei bedingt rückzahlbaren Zuschüssen

138

3. Grundsätze erfolgsneutraler Passivenzugänge als vorrangige Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse

140

3.1. Passivenansatz als Ausfluss des Erfolgswirksamkeits- oder Erfolgsneutralitätsprinzips

140

3.2. Passivierungspflicht bei synallagmatischem Vermögenszugang

141

3.3. Zuschuss und Rückzahlungsverpflichtung als bilanzrechtliches Synallagma

142

3.3.1. Erfolgsneutralitätsprinzip und Ansatz des vollen Erfüllungsbetrags

142

3.3.2. Erfolgswirksamkeitsprinzip bei hinreichender Ansatz- und Bewertungsobjektivierung

143

3.3.2.1. Hinreichende Ansatzobjektivierung bei faktischer Entziehbarkeit

143

3.3.2.2. Hinreichende Bewertungsobjektivierung bei statistischer oder vergangenheitsbezogener Datengrundlage

145

E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis

146

1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft

146

1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht

146

1.1.1. Wirtschaftliche Zweckidentität von Barzuschuss und Forderungsverzicht

146

1.1.2. Vermeintliches Quasi-Wahlrecht nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

149

1.1.3. Erfolgsneutrale Erfassung als Ausfluss des Vermögensermittlungsprinzips

151

1.2. Rangrücktrittsvereinbarung

152

1.2.1. Unmaßgeblichkeit der Überschuldungsbilanz für die Handelsbilanz

152

1.2.2. Unmaßgeblichkeit der Rückzahlungsklausel: Tilgung aus künftigen Gewinnen, Liquidationsüberschüssen oder sonstigen Vermögensmehrungen

153

1.2.3. Unmaßgeblichkeit einer formalrechtlichen Betrachtungsweise

155

1.2.3.1. Auflösungsverbot bei Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögenslast

155

1.2.3.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

157

1.2.4. Unmaßgeblichkeit eines formellen Kapitalbegriffs

158

1.2.5. Überblick der erforderlichen Anhangangaben

160

2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschaft

161

2.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht

161

2.1.1. Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten

161

2.1.2. Ansatz nachträglicher Herstellungskosten versus Erhaltungsaufwand

164

2.1.3. Außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung

165

2.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

167

2.2.1. Auswirkungen auf die Forderung

167

2.2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz

167

IVBilanzierung von Zuschüssen nach IFRS

169

A. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS

169

1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren

169

2. Rechnungslegungszwecke der IFRS

170

2.1. Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen als fundamentaler Regelungszweck nach IFRS

170

2.2. Qualitative Anforderungen an entscheidungsnützliche Informationen

172

2.3. Zur Eignung des fundamentalen Regelungszwecks als übergeordnete Deduktionsbasis

173

3. Bilanztheoretische Konzeptionen innerhalb des Normengefüges der IFRS

175

3.1. Periodengerechte Gewinnerermittlung als Ausdruck des Revenue-Expense-Ansatzes

175

3.2. Vermögensermittlung als Ausdruck des Assets-Liablities-Ansatzes

176

3.3. Uneindeutige Gewinnkonzeption und mangelnder Systemcharakter der IFRS

177

3.4. Zunehmende zeitwertstatische Tendenzen

178

B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit

179

1. Regelungsvorschriften de lege lata

179

1.1. IAS 20 als einschlägige Anwendungsvorschrift für öffentliche Zuschüsse

179

1.2. Umgang mit verbleibenden Regelungslücken innerhalb des Normengefüges der IFRS

180

1.2.1. Private Zuschüsse

180

1.2.2. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis

181

2. Regelungsvorschriften de lege ferenda

181

3. Einschlägige Regelungsvorschriften anderer Standardsetter

183

C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen

185

1. Regelungsvorschriften de lege lata

185

1.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen

185

1.1.1. Erfassungskriterien

185

1.1.1.1. Vermeintliche Doppelbedeutung der Erfassungskriterien

185

1.1.1.2. Unbestimmtheit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „reasonable assurance“

188

1.1.2. Aufwandsorientierte Ertragsperiodisierung als Umkehrung des Matching Principle

189

1.1.2.1. Unklare Aufwandsperiodisierung bei mehreren Zuschusszweckbindungen

190

1.1.2.2. Unklare Aufwandsperiodisierung bei Ertragszuschüssen

191

1.1.2.3. Spannungsverhältnis zwischen der tendenziell statischen Passivierungskonzeption des IAS 37 und der dynamischen Erfolgskonzeption des IAS 20

192

1.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen

193

1.2.1. Abschreibungsproportionale Periodisierung bei abnutzbaren Zuschüssen

193

1.2.2. Abgrenzung von Investitions- und Erfolgszuschüssen

195

1.2.2.1. Regelungsunscharfe Abgrenzungsmerkmale des IAS 20

195

1.2.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen aus der Interpretationen IFRIC 18 mit Ausstrahlungswirkung auf das Bilanzierungsproblem

196

1.2.3. Wahlrecht zur Brutto- oder Nettodarstellung

199

1.2.4. Auslegungsoffene Periodisierung der Zuschüsse bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen

200

1.3. Kriterien zur Passivierung der Verpflichtung zur Rückzahlung des Zuschusses

200

1.3.1. Konkretisierung der abzubildenden Verpflichtung gemäß IAS 37

200

1.3.2. Vermeintliche Relevanz des Kriteriums der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

201

1.3.3. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums

202

1.3.4. Verpflichtung zur Erfüllung der Zweckbindung als bilanzrechtsrelevante Verpflichtung gemäß IAS 37?

203

2. Regelungsvorschriften de lege ferenda

205

2.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen

205

2.1.1. Angestrebte Neuregelung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes in Anlehnung an IAS 41

205

2.1.2. Verbleibende Regelungsunschärfen bei Anwendung der Regelungsvorschriften des IAS 41

207

2.1.3. Integration der angestrebten Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Ertragsvereinnahmung

208

2.1.3.1. Vertragliche Ansprüche und vertragliche Verpflichtungen

208

2.1.3.2. Objektivierende Wirkung des (formalrechtlich) statischen Realisationsprinzips

211

2.1.4. Modifikation des statischen Realisationsprinzips durch das Risk-and-Reward-Kriterium

212

2.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen

214

2.2.1. Angestrebte Bruttokonzeption im Sinne eines Full-Fair-Value-Ansatzes

214

2.2.2. Fraglicher Informationswert bei Anwendung der Bruttokonzeption

214

2.2.3. Wertminderungsvorschriften als inadäquate Anwendungsvorschrift im Rahmen der Zugangsbewertung von bezuschussten Vermögensgegenständen

216

2.2.4. Aufhebung der kasuistischen Trennung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen durch die angestrebte Neuregelung

217

D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen

218

1. Regelungsvorschriften de lege lata

218

1.1. Vermeintliche Bedeutung des Kriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

218

1.2. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums

220

1.3. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

221

2. Regelungsvorschriften de lege ferenda

222

2.1. Angestrebte Neuregelung der Schuldenpassivierung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes

222

2.2. Integration der Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Schuldenpassivierung

222

2.2.1. Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit durch ED-IAS 37

222

2.2.2. Bilanzrechtliche Auswirkungen des ED-IAS 37 auf bedingte Rückzahlungsverpflichtungen

223

2.2.2.1. Bedingte Rückzahlungsverpflichtung als „stand-ready“-Verpflichtung

223

2.2.2.2. Bilanzielle (Un-)Gleichbehandlung von auflösend und aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen

225

2.3. Alternative Bilanzierungsvorschläge

225

2.3.1. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 39

225

2.3.2. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 18

226

E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis

228

1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft

228

1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht

228

1.1.1. Abgang finanzieller Verpflichtungen und Zugang finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39

228

1.1.2. Erfolgsmäßige Behandlung von Barzuschuss und Forderungsverzicht

229

1.1.3. Wirtschaftliche Veranlassung der Gesellschafterleistung als Ausweiskriterium

230

1.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein

231

1.2.1. Ansatzkonkretisierung von bedingten Verpflichtungen innerhalb des IAS 39

231

1.2.2. Vermeintliche Bewertungsunterschiede bei Verpflichtungen mit Rangrücktritt und Besserungszusage

233

1.2.3. Abgrenzung der Sanierungsmaßnahmen zum Eigenkapital

235

1.2.4. Überblick der erforderlichen Anhangangaben

237

2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschafterin

237

2.1. Auswirkungen auf den Forderungsansatz

237

2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz

238

VThesenförmige Zusammenfassung

240

Verzeichnis der zitierten Schriften

244

Verzeichnis der zitierten Rechtsprechung

272

Verzeichnis der zitierten Rechtsnormen, Gesetzesmaterialien und ähnlicher Dokumente

279

Verzeichnis der zitierten Verlautbarungen von internationalen Standardsetzungsorganen

282