Suchen und Finden
Geleitwort
6
Vorwort
8
Inhaltsverzeichnis
9
Abbildungsverzeichnis
20
Abkürzungsverzeichnis
21
I. Einleitung
26
II. Abgrenzung des Untersuchungsbereichs und rechtliche Rahmenbedingungen
33
A. Einordnung des Untersuchungsgegenstandes in das Finanzierungsspektrum der Unternehmung
33
B. Zuschüsse im Drittverhältnis
34
1. Abgrenzungsmerkmale von Zuschüssen
34
1.1. Spezifizierung des Zuschussbegriffs
34
1.2. Weite Auslegung des Zuschussgeberkreises
36
1.3. Enge Auslegung des Zuschussnehmerkreises
37
1.4. Zweckbindung von Zuschüssen: Primäre vs. finale Zweckbindung
37
2. Klassifizierung von Zuschüssen
38
2.1. Verlorene und bedingt rückzahlbare Zuschüsse
38
2.2. Investitions- und Erfolgszuschüsse
39
2.3. Zuschüsse und Zulagen
40
3. Rechtliche Rahmenbedingungen
41
3.1. Frage nach dem Gesetzesvorbehalt und -vorrang öffentlicher Zuschüsse
41
3.2. Verwaltungsrechtliche Begründung des öffentlichen Zuschussverhältnisses
42
3.2.1. Vergabeentscheidung
42
3.2.2. Widerruf und Rückforderung
43
C. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis schuldund insolvenzrechtliche Implikationen
43
1. Barzuschuss und Forderungsverzicht
43
2. Rangrücktrittsvereinbarungen
44
2.1. Schuldrechtliche Bedeutung des Rangrücktritts
44
2.2. Gesellschaftsrechtliche Implikationen: Sonderstatus von Gesellschafterdarlehen
46
3. Forderungsverzicht mit Besserungsschein
48
III. Bilanzierung von Zuschüssen nach HGB
48
A. Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB
48
1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren
48
2. Rechnungslegungszwecke des HGB
49
2.1. Gewinnanspruchsermittlung
49
2.2. Informationsvermittlung
50
3. Zur Interdependenz von Vermögensermittlungsund Gewinnermittlungsprinzipien
51
B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit
53
C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen
54
1. Grundsätze erfolgswirksamer Vermögenszugänge als Deduktionsbasis für erfolgsbezogene Zuschüsse
54
1.1. Das Realisationsprinzip als übergeordneter Gewinnrealisierungsgrundsatz im Sinne der Ausschüttungsstatik
54
1.2. Konkretisierende Gewinnermittlungsgrundsätze
56
1.2.1. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte
56
1.2.2. Der Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs
58
1.3. Konkretisierung des geforderten Synallagmas bei öffentlichen Zuschussverhältnissen
59
1.3.1. Das Verhältnis von wirtschaftlicher und formalrechtlicher Betrachtungsweise
59
1.3.2. Enges Verständnis des Synallagmas
60
1.3.3. Wirtschaftliche Kausalität des Zuschussverhältnisses
62
1.3.3.1. Konditionalität der Gegenleistungsverpflichtung
62
1.3.3.2. Zuschusszweckerfüllung als Gegenleistungsverpflichtung
64
1.4. Konkretisierung des bilanzrechtlichen Leistungszeitpunkts
66
1.4.1. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer aufwandsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge
66
1.4.1.1. Ökonomische Begründung
66
1.4.1.2. Bilanzrechtliche Implikationen
67
1.4.1.3. Kritische Würdigung
68
1.4.2. Zur (Un-)Vereinbarkeit einer leistungsorientierten Zuschussvereinnahmung mit den Grundsätzen erfolgswirksamer Vermögenszugänge
70
1.4.2.1. Ökonomische Begründung
70
1.4.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen
72
1.4.2.3. Kritische Würdigung
74
1.4.3. Ausstehende risikobehaftete Zuschusszweckerfüllung als Ertragshemmnis
75
1.4.3.1. Grundsatz der Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs
75
1.4.3.2. Deduktion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze
76
a) Teilgewinnrealisierung bei abgrenzbaren, selbständig nutzbaren Teilleistungen und fehlendem Gesamtfunktionsrisiko
76
b) Risiko der Rückzahlung des Zuschusses als Teilrealisationskriterium
78
c) Subsumtion der Teilgewinnrealisierungsgrundsätze auf den Ausgangssachverhalt
79
1.4.3.3. Zur Interdependenz von Zuschusszweckerfüllung und Risikoabbau
81
a) Unmaßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Stilllegung eines Mühlenbetriebs
82
(1) Unterlassungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevante Gegenleistungsverpflichtung
82
(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs
83
b) Maßgeblichkeit der Zuschusszweckerfüllung bei Quasi-Unsicherheit des Erfüllungsanspruchs, dargestellt am Beispiel des Zuschusses zur Duldung immerwährender Lasten
85
(1) Immerwährende Duldungsverpflichtung als bilanzrechtsrelevanteGegenleistungsverpflichtung
85
(2) Zur Quasi-Sicherheit des Erfüllungsanspruchs
86
1.4.3.4. Zur Abgrenzung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen
87
a) Primäre Zweckbindung als Abgrenzungskriterium
87
b) Finale Zweckbindung als Abgrenzungskriterium
88
c) Objektivierungsbedingte Unschärfen der primären und finalen Zweckbindung als Bilanzierungskriterium
89
d) Bilanzierungslösung durch Rekurs auf den Grundsatz des quasi-sicheren Anspruchs
92
(1) Abgrenzungskriterien: Investition als separierbare (Haupt-)Leistungsverpflichtung oder als Mittel zum Zweck zur Erfüllung einer risikobehafteten Gegenleistungsverpflichtung
92
(2) Subsumtion der Abgrenzungskriterien auf nicht rückerstattungsfähige Vorauszahlungen, dargestellt am Beispiel der Baukostenzuschüsse
93
1.5. Spezifizierung des erfolgsneutralisierenden Passivpostens bei erfolgsbezogenen Zuschüssen
96
1.5.1. Passive Rechnungsabgrenzung bei sukzessiver Ertragsrealisierung
96
1.5.2. Abgrenzung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und gewissen Verbindlichkeiten
97
1.5.3. Passivposten „besonderer Art“ als bilanzrechtliche Fremdkörper
97
1.6. Zwischenergebnis
97
2. Grundsätze erfolgsneutraler Vermögenszugänge als ergänzende Deduktionsbasis für investitionsbezogene Zuschüsse
98
2.1. Ausstrahlungswirkung bilanztheoretischer Vermögenskonzeptionen auf die Bilanzierungsansätze investitionsbezogener Zuschüsse
98
2.1.1. Bedeutung der Spezifizierung des bilanztheoretischen Vermögensbegriffs für den weiteren Gang der Untersuchung
98
2.1.2. Vermögen als Aufwand dem Grunde nach und bilanzielle Implikationen
101
2.1.2.1. Die dynamische Vermögenskonzeption von SCHMALENBACH
101
2.1.2.2. Interpretation des Zuschusses als (Teil-)Schenkung
102
2.1.3. Vermögen als subjektives Nutzenpotential und bilanzielle Implikationen
103
2.1.3.1. Die statische Vermögenskonzeption von SIMON
103
2.1.3.2. Interpretation des Zuschusses als subjektiver Wertabschlag von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
105
2.1.4. Ausschüttungsstatische Vermögenskonzeptionen: Ausgabengegenwert als künftiges Ertragspotential
106
2.2. Anschaffungswertprinzip
107
2.2.1. Vollamortisationsvermutung im Zugangszeitpunkt
107
2.2.2. Entkräftung der Vollamortisationsvermutung bei investitionsbezogenen Zuschüssen
108
2.2.2.1. Zur Auslegung der Teilwertkonzeption in der höchstrichterlichen Rechtsprechung
108
2.2.2.2. Kritische Würdigung der Erwerbsfiktion und der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs
109
a) Konzeptionelle Grenzen der Erwerbsfiktion
109
b) Objektivierungsbedingte Grenzen der Teilwertkriterien des Bundesfinanzhofs
111
2.3. Grundsatz der imparitätischen Verlustantizipation
112
2.3.1. Funktionales Teilwertverständnis
112
2.3.2. Vorsichtsbedingte Zurückdrängung des Erfolgsneutralitätsprinzips im Rahmen der Zugangsbewertung
113
2.3.3. Investitionszuschuss als objektivierter Mindestabschlag im Rahmen der Zugangsbewertung
116
2.3.4. Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang und Investitionszuschuss als Bewertungseinheit
119
2.4. Methodische Grenzen der Nettokonzeption
121
2.4.1. Fehlende Ansatzobjektivierung und bilanzielle Implikationen
121
2.4.2. Fehlende planmäßige Abnutzbarkeit des Zuschusses und bilanzielle Implikationen
122
2.4.3. Fehlende wirtschaftliche Zurechnung und bilanzielle Implikationen
123
2.5. Zwischenergebnis
124
3. (Vermeintliche) Interdependenzen zwischen handelsrechtlichen GoB und Bilanzsteuerrecht
125
3.1. Unmaßgeblichkeit außerbilanzrechtlicher Rechenschaftsversuche
125
3.2. Unmaßgeblichkeit steuerrechtlicher Wahlrechte
125
3.2.1. Zur Entstehung des steuerrechtlichen Wahlrechts
125
3.2.2. Unvereinbarkeit des Wahlrechts mit dem Maßgeblichkeitsprinzip und dem geltenden GoB-Verständnis
127
3.3. Unmaßgeblichkeit der steuerfreien Behandlung von Investitionszulagen
130
D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen
131
1. Grundsatz wirtschaftlicher Betrachtungsweise als übergeordnete bilanzzweckadäquate Deduktionsbasis
131
1.1. Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögensbelastung
131
1.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen
132
2. Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge als (vermeintliche) Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse
133
2.1. Ansatzprinzipien
133
2.1.1. Erfüllung des Außenverpflichtungsprinzips
133
2.1.2. Exponierte Bedeutung des Wahrscheinlichkeitskriteriums bei bedingten Rückzahlungsverpflichtungen
134
2.2. Passivierungszeitpunkt bedingter Rückzahlungsverpflichtungen
136
2.2.1. Kasuistik der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
136
2.2.2. Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen
137
2.2.2.1. Passivierung unkompensierter Vermögensbelastungen
137
2.2.2.2. Erlös- oder gewinnabhängige Verpflichtungen als kompensierte Lasten
138
2.3. Bilanzrechtliche Einwände gegen die Anwendung der Grundsätze erfolgswirksamer Passivenzugänge bei bedingt rückzahlbaren Zuschüssen
138
3. Grundsätze erfolgsneutraler Passivenzugänge als vorrangige Deduktionsbasis für bedingt rückzahlbare Zuschüsse
140
3.1. Passivenansatz als Ausfluss des Erfolgswirksamkeits- oder Erfolgsneutralitätsprinzips
140
3.2. Passivierungspflicht bei synallagmatischem Vermögenszugang
141
3.3. Zuschuss und Rückzahlungsverpflichtung als bilanzrechtliches Synallagma
142
3.3.1. Erfolgsneutralitätsprinzip und Ansatz des vollen Erfüllungsbetrags
142
3.3.2. Erfolgswirksamkeitsprinzip bei hinreichender Ansatz- und Bewertungsobjektivierung
143
3.3.2.1. Hinreichende Ansatzobjektivierung bei faktischer Entziehbarkeit
143
3.3.2.2. Hinreichende Bewertungsobjektivierung bei statistischer oder vergangenheitsbezogener Datengrundlage
145
E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis
146
1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft
146
1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht
146
1.1.1. Wirtschaftliche Zweckidentität von Barzuschuss und Forderungsverzicht
146
1.1.2. Vermeintliches Quasi-Wahlrecht nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB
149
1.1.3. Erfolgsneutrale Erfassung als Ausfluss des Vermögensermittlungsprinzips
151
1.2. Rangrücktrittsvereinbarung
152
1.2.1. Unmaßgeblichkeit der Überschuldungsbilanz für die Handelsbilanz
152
1.2.2. Unmaßgeblichkeit der Rückzahlungsklausel: Tilgung aus künftigen Gewinnen, Liquidationsüberschüssen oder sonstigen Vermögensmehrungen
153
1.2.3. Unmaßgeblichkeit einer formalrechtlichen Betrachtungsweise
155
1.2.3.1. Auflösungsverbot bei Vorliegen einer wirtschaftlichen Vermögenslast
155
1.2.3.2. Wirtschaftliche Zweckidentität von Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein
157
1.2.4. Unmaßgeblichkeit eines formellen Kapitalbegriffs
158
1.2.5. Überblick der erforderlichen Anhangangaben
160
2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschaft
161
2.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht
161
2.1.1. Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten
161
2.1.2. Ansatz nachträglicher Herstellungskosten versus Erhaltungsaufwand
164
2.1.3. Außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung
165
2.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein
167
2.2.1. Auswirkungen auf die Forderung
167
2.2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz
167
IVBilanzierung von Zuschüssen nach IFRS
169
A. Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS
169
1. Rechtsnatur und Ermittlungsverfahren
169
2. Rechnungslegungszwecke der IFRS
170
2.1. Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen als fundamentaler Regelungszweck nach IFRS
170
2.2. Qualitative Anforderungen an entscheidungsnützliche Informationen
172
2.3. Zur Eignung des fundamentalen Regelungszwecks als übergeordnete Deduktionsbasis
173
3. Bilanztheoretische Konzeptionen innerhalb des Normengefüges der IFRS
175
3.1. Periodengerechte Gewinnerermittlung als Ausdruck des Revenue-Expense-Ansatzes
175
3.2. Vermögensermittlung als Ausdruck des Assets-Liablities-Ansatzes
176
3.3. Uneindeutige Gewinnkonzeption und mangelnder Systemcharakter der IFRS
177
3.4. Zunehmende zeitwertstatische Tendenzen
178
B. Überblick der anzuwendenden Regelungsnormen in Hinblick auf den Untersuchungsgegenstand der Arbeit
179
1. Regelungsvorschriften de lege lata
179
1.1. IAS 20 als einschlägige Anwendungsvorschrift für öffentliche Zuschüsse
179
1.2. Umgang mit verbleibenden Regelungslücken innerhalb des Normengefüges der IFRS
180
1.2.1. Private Zuschüsse
180
1.2.2. Zuschüsse im Gesellschaftsverhältnis
181
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda
181
3. Einschlägige Regelungsvorschriften anderer Standardsetter
183
C. Bilanzierung von verlorenen Zuschüssen
185
1. Regelungsvorschriften de lege lata
185
1.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen
185
1.1.1. Erfassungskriterien
185
1.1.1.1. Vermeintliche Doppelbedeutung der Erfassungskriterien
185
1.1.1.2. Unbestimmtheit des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs „reasonable assurance“
188
1.1.2. Aufwandsorientierte Ertragsperiodisierung als Umkehrung des Matching Principle
189
1.1.2.1. Unklare Aufwandsperiodisierung bei mehreren Zuschusszweckbindungen
190
1.1.2.2. Unklare Aufwandsperiodisierung bei Ertragszuschüssen
191
1.1.2.3. Spannungsverhältnis zwischen der tendenziell statischen Passivierungskonzeption des IAS 37 und der dynamischen Erfolgskonzeption des IAS 20
192
1.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen
193
1.2.1. Abschreibungsproportionale Periodisierung bei abnutzbaren Zuschüssen
193
1.2.2. Abgrenzung von Investitions- und Erfolgszuschüssen
195
1.2.2.1. Regelungsunscharfe Abgrenzungsmerkmale des IAS 20
195
1.2.2.2. Bilanzrechtliche Implikationen aus der Interpretationen IFRIC 18 mit Ausstrahlungswirkung auf das Bilanzierungsproblem
196
1.2.3. Wahlrecht zur Brutto- oder Nettodarstellung
199
1.2.4. Auslegungsoffene Periodisierung der Zuschüsse bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen
200
1.3. Kriterien zur Passivierung der Verpflichtung zur Rückzahlung des Zuschusses
200
1.3.1. Konkretisierung der abzubildenden Verpflichtung gemäß IAS 37
200
1.3.2. Vermeintliche Relevanz des Kriteriums der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
201
1.3.3. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums
202
1.3.4. Verpflichtung zur Erfüllung der Zweckbindung als bilanzrechtsrelevante Verpflichtung gemäß IAS 37?
203
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda
205
2.1. Kriterien zur erfolgswirksamen Erfassung von Zuschüssen
205
2.1.1. Angestrebte Neuregelung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes in Anlehnung an IAS 41
205
2.1.2. Verbleibende Regelungsunschärfen bei Anwendung der Regelungsvorschriften des IAS 41
207
2.1.3. Integration der angestrebten Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Ertragsvereinnahmung
208
2.1.3.1. Vertragliche Ansprüche und vertragliche Verpflichtungen
208
2.1.3.2. Objektivierende Wirkung des (formalrechtlich) statischen Realisationsprinzips
211
2.1.4. Modifikation des statischen Realisationsprinzips durch das Risk-and-Reward-Kriterium
212
2.2. Kriterien zur Erfassung von investitionsbezogenen Zuschüssen
214
2.2.1. Angestrebte Bruttokonzeption im Sinne eines Full-Fair-Value-Ansatzes
214
2.2.2. Fraglicher Informationswert bei Anwendung der Bruttokonzeption
214
2.2.3. Wertminderungsvorschriften als inadäquate Anwendungsvorschrift im Rahmen der Zugangsbewertung von bezuschussten Vermögensgegenständen
216
2.2.4. Aufhebung der kasuistischen Trennung von investitions- und erfolgsbezogenen Zuschüssen durch die angestrebte Neuregelung
217
D. Bilanzierung von bedingt rückzahlbaren Zuschüssen
218
1. Regelungsvorschriften de lege lata
218
1.1. Vermeintliche Bedeutung des Kriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
218
1.2. Konkurrierende Bedeutung des Unentziehbarkeitskriteriums
220
1.3. Wirtschaftliche Zweckidentität von aufschiebend und auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen
221
2. Regelungsvorschriften de lege ferenda
222
2.1. Angestrebte Neuregelung der Schuldenpassivierung auf der Basis eines Assets-Liabilities-Ansatzes
222
2.2. Integration der Neuregelung in den neuen Referenzrahmen von IASB und FASB zur Schuldenpassivierung
222
2.2.1. Abschaffung des Ansatzkriteriums der Mindestwahrscheinlichkeit durch ED-IAS 37
222
2.2.2. Bilanzrechtliche Auswirkungen des ED-IAS 37 auf bedingte Rückzahlungsverpflichtungen
223
2.2.2.1. Bedingte Rückzahlungsverpflichtung als „stand-ready“-Verpflichtung
223
2.2.2.2. Bilanzielle (Un-)Gleichbehandlung von auflösend und aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtungen
225
2.3. Alternative Bilanzierungsvorschläge
225
2.3.1. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 39
225
2.3.2. Integration bedingt rückzahlbarer Zuschüsse in den Regelungsstandard IAS 18
226
E. Bilanzierung von Zuschüssen im Gesellschaftsverhältnis
228
1. Bilanzielle Abbildung bei der Schuldner-Gesellschaft
228
1.1. Barzuschuss und unbedingter Forderungsverzicht
228
1.1.1. Abgang finanzieller Verpflichtungen und Zugang finanzieller Vermögenswerte nach IAS 39
228
1.1.2. Erfolgsmäßige Behandlung von Barzuschuss und Forderungsverzicht
229
1.1.3. Wirtschaftliche Veranlassung der Gesellschafterleistung als Ausweiskriterium
230
1.2. Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein
231
1.2.1. Ansatzkonkretisierung von bedingten Verpflichtungen innerhalb des IAS 39
231
1.2.2. Vermeintliche Bewertungsunterschiede bei Verpflichtungen mit Rangrücktritt und Besserungszusage
233
1.2.3. Abgrenzung der Sanierungsmaßnahmen zum Eigenkapital
235
1.2.4. Überblick der erforderlichen Anhangangaben
237
2. Bilanzielle Abbildung bei der Gläubiger-Gesellschafterin
237
2.1. Auswirkungen auf den Forderungsansatz
237
2.2. Auswirkungen auf den Beteiligungsansatz
238
VThesenförmige Zusammenfassung
240
Verzeichnis der zitierten Schriften
244
Verzeichnis der zitierten Rechtsprechung
272
Verzeichnis der zitierten Rechtsnormen, Gesetzesmaterialien und ähnlicher Dokumente
279
Verzeichnis der zitierten Verlautbarungen von internationalen Standard-setzungsorganen
282
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